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环境保护税:中国税制绿色化的新进程

引言 按照十六届三中全会做出的分步实施税收制度改革战略部署,中国自2005年掀起新一轮的税制改革,提出税收优化资源配置并实施费改税,环境税由此逐渐进入中国的政策议程。经过10年的酝酿和努力,2015年6月, 《环境保护法(征求意见稿)》首次呈现于公众视野,并经过
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引言 按照十六届三中全会做出的“分步实施税收制度改革”战略部署,中国自2005年掀起新一轮的税制改革,提出税收优化资源配置并实施费改税,环境税由此逐渐进入中国的政策议程。经过10年的酝酿和努力,2015年6月, 《环境保护法(征求意见稿)》首次呈现于公众视野,并经过人大常委会三次审议,最终于2016年12月25日正式表决,通过了以税负平移为原则、以排放税为实质的《环境保护税法>。 2 01 6年是我国“十三五”的开局之年,《国民经济和社会发展“十三五”规划纲要》和《“十三五”生态环境保护规划》都反复明确了“开征环境保护税”的工作任务, 《环境保护税法》的出台,无疑为落实环境保护的税收政策,在税收体系绿色化发展的方向上迈出了坚实的一步。 本文将从中国环境保护税收体系的发展状况、从排污费到环境税的政策改进,以及征收环境保护税的影响三个方面分析,为更深刻地理解《环境保护税法》的现实意义、影响,识别未来进一步政策改进的空间提供思考和借鉴。 中国的环境保护税收体系 需要明确的是,环境保护税是中国环境保护税收体系的一部分,首先应该将环境保护税置于中国整体环境保护税收体系的发展背景中加以认识。 环境保护税是指政府对与环境相关的特定税基所征收的具有强制性、无偿性和一般性的税收收入。从征税对象来看,环境保护税收可分为直接对污染征税(排放税)和间接对污染征税(产品税)。前者基于“庇古税”对负外部性征税的原理,通常被认为是治理污染最直接、最有效的工具,但执行难度大,主要源于实际排放量准确测量的困难。而产品税采用更广义的税基,把汽车燃料、机动车辆作为征税的对象,简化税收的计量和监管,征税更加规范,但污染控制的效果不直接,甚至可能会导致短期内更严重的污染,带来的治污技术创新动力也较弱,或者可能会延迟创新。 从征税环节来看,又可以根据污染物产生的原因,从资源开采(或投人品)、生产、排放、消费等多个环节,进行环境与生态保护的税收调控。可以根据污染物产生的原因和特点,形成一个包括“开采一生产一排放一消费”各环节的全面的税收调控体系。在当前我国的税收体系里,主要通过征税和税收调节两种手段来实施调控,既有的环境保护相关税主要作用在开采(投人品)、生产、消费等环节,之前没有、此次新增的是对排放环节的税收调控(如图l所示)。 吴健等( 2013)曾根据OECD关于环境税收的基本课税对象,将中国与环境有关的税费分为交通燃料税、其他燃料税、机动车辆税、电力税、自然资源税(费)、其他环境产品税、污染收费、附加税(城市维护建设税)八大类,其中包含了与环境保护相关的增值税(VAT)。本文在此基础上进一步分离计算税和费,把自然资源税(费)分为自然资源税和水资源费两类。核算发现,近年来中国环境相关税收规模不断增加,2014年环境税收总额已经达到24275. 12亿元,约为2007年的3倍。由于各国税收体系的差别,特别是增值税设计的差别较大,为了便于国际比较,暂时剔除增值税的贡献,2014年中国环境相关税收总额依然达到16592. 83亿元,占GDP的2.58%,占税收收入的13. 92%,比2007年大幅增加(图2)。可见,环境保护税收在整个税制体系中的分量日益重要,占GDP及税收收入的比重逐渐上升到一个相对平稳的水平。 从中国环境相关税收的收入结构来看,能f源产品和机动车在环境税收结构中举足轻重,自1然资源税比重大幅增加,而污染费比重明显压缩。首先,交通燃料和机动车税收总量大幅增加,2014年两类税收的占比已经增加到43%,这主要归因于2009年的燃油税改革和2007年、2012年机动车相关税改革,该类税收筹集资金的能力已经得到有效保障。这一趋势与发达国家的情况一致,发达国家交通燃料与机动车税收占比甚至高达90%。其次,2010年启动的新一轮资源税改革使自然资源税收的总量和占比大幅增加,2014年已经增加到整个税收贡献的30. 95%,并将随着“十三五”期间资源税的进一步改革而继续保持增长。但与此同时,包括排污费、污水处理费和垃圾处理费在内的污染收费比重却进一步降低,2014年仅占3. 26%,这与我国相关收费标准维持在较低水平且近年来主要污染物排放量持续下降、排放方式变化有关(图3)。 通过国际比较,可以发现,中国现行的税制框架具有“绿色化”特征,且绿色化程度不断加强,超过欧盟和OECD国家的平均水平。如表1所示,扣除VAT后的中国环境税收规模持续大幅增加,这与欧盟和OECD国家环境税收基本稳定形成鲜明对比。中国环境相关税收占GDP的比重从2007年的略低于OECD国家平均水平,发展到2014年远远超过OECD国家和欧盟。中国环境相关税收对总税收的贡献更是远高于其他国家,说明中国的环境税收在筹集资金方面的作用已经非常显著。 可见,中国财税体系的改革持续推动着我国环境税收体系的发展。在过去十年的变化中,尽管中国的环境税收总规模大幅增长,税制结构绿色化发展迅速,却缺少一项最直接针对减排激励的环境税类型——排放税,这与中国所处的污染物减排攻坚阶段、亟需调节排放行为的形势相去甚远。随着《环境保护税法》的出台,这一空缺才真正在税收层面上得到填补。作为具有累退性特征的排放税,环境保护税预期不会在环境保护税收体系的收入规模上带来实质性的贡献,随着环境保护税正式成为中国税收体系中实质性征收的第18个税收种类,税种结构性变化的意义十分凸现。 从排污费到环境税:主要进展 《环境保护税法》的出台,在宏观环境税收体系上的意义和成就是显著的。在中观的政策层面上,纵观从排污收费制度到《环境保护法(征求意见稿)》再到《环境保护税法》(以下简称“新税法”)的演变过程,新税法在税目、纳税人、计税依据、税额设置、缴纳方式、资金收支使用、责权利划分和地方自由裁量权等方面都有所调整,在税负整体平移的基础上局部提高了征收强度和正向激励,也增强了规范性,个别条款放宽了原有要求。 第一,“整体平移”体现在纳税人、税目、计税依据和税额标准四个基本政策要素的设计方面,环境保护税大体上维持了排污收费的政策设计。 第二,征收强度的提升,既源于环境税立法所带来的执法刚性提高,也源于具体制度设计的改进,具体表现在:其一,纳税人方面,附条件征收税费的对象从超标排放的城市污水集中处理设施扩大到超标排放的城乡污水和生活垃圾集中处理设施,从部分超标污染物到全部超标污染物;不再区分重点和非重点纳税人,所有行业公平对待,这就要求主管部门征缴能力充分覆盖所有纳税人。其二,计税依据方面,应税污染物的项目数增加,且允许各省增加征收污染物项目数;应税污染物在原来大气和水各前3项的基础上,增加了前5项第一类水污染物(含重金属),体现了对人体健康的重视;大气污染物的征收扩大到无排放口的无组织排放行为,有利于加强挥发性有机物排放行为的调节;计量方法逐步提高了自动监测方法的优先顺序,既有利于充分利用现有的自动监控设备,提高监测频次,提高总量监测的样品覆盖度,也对自动监控技术的测量准确性和稳定性提出了严格的要求;强调了其他计量方法使用的限定条件,避免了具体执行过程中相关主体为不规范的数据采集方法找借口。其三,税额方面,在2014年主要污染物标准翻倍的基础上,扩大到所有水和大气污染物翻倍。其四,缴纳方式方面,统一明确了计征和缴纳频率,删除了减免缓缴的操作,压缩了“协议征收”的操作空间,增强了执行力度。其五,纳税人申报方面,申报材料中增加了污染物浓度值的内容,对申报材料的审核更加全面、严格。其六,罚则方面,强调违法即按照税收和环保的相关顶层法律依法处罚,增强权威性。 第三,正向激励主要表现为:纳税人方面,增加了综合利用固废行为的豁免,鼓励变废为宝;税额设置方面,增加减半征收的档次,通过税收优惠方式,鼓励更多的排放者积极减排。这些设置充分体现了环境保护税“减少污染物排放”,调整排放行为的设税目标。 第四,规范性方面,从细节上重视税收法定原则和法理上的严谨性。在税额设置方面,严格区分排放征税和违法排污处罚的不同行为性质,删除加倍征收条款,而对同类行为实施违法处罚。在自由裁量权方面,删除了不必要的地方裁量权的授予,例如减半征收、计征频率、减免缓缴、非重点纳税人的规定等;对于确有必要根据地方环境质量改善需求而调整的税额和征收污染物项目数,则从限制税额上浮幅度和提高决策机构的法定级别两个方面来降低税额决策的随意性,减少地方保护和寻租的空间。 第五,个别放宽的条款包括:应税污染物税目上,不再包括建筑施工噪声;纳税人豁免上,增加了垃圾间接排污者;税额设置上,减少了工业噪声税率的分档,各档税率按照原来的较低税额征收。尽管相当于噪声税率的整体降低,但也意味着允许超标分贝测定的误差范围较大,符合实际的监测能力,减少争议。 环境保护税的影响预期 随着新税法带来的执行力保障,环境保护税的征缴率有可能大幅提高,并对不同行业和地区的税额分担带来不同的影响。 首先,在政府筹集资金规模方面,环境保护税替代排污收费将提高征收率。根据数据可得性,考虑废气中二氧化硫、氮氧化物、烟(粉)尘(按一般性粉尘费率保守估算)工业排放量,废水中化学需氧量、氨氮、总磷、石油类、挥发酚、氰化物、铅、汞、镉、六价铬、总铬、砷的工业排放,以及一般工业废物和工业危险废物的倾倒丢弃量,按照排污收费标准和环境保护税额规定,估算可知,2014年排污费理论征收额约为244. 31亿元,但排污费解缴入库金额仅186. 80亿元,实际征收率约76. 46%。即便执行与环境税额一致的新排污收费标准,如此低的执行率,筹集资金也只能达到376. 96亿元人民币。如果对2014年相关工业排放征收环境保护税,资金筹集规模则可达到493. 03亿元,为当年排污费解缴入库金额的2. 64倍。但是,必须指出的是,环境保护税作为一个独立税种的出台,意味着环境税的收入应该纳入一般财政收入,排污费筹集资金的功能也将退居次要地位,环境保护所需的财政资金应该由一般财政予以保障。 第二,不同行业的税额分担差异较大。在上述估算结果中,超过99%的环境保护税征收额来自化学需氧量、氨氮、二氧化硫、氮氧化物和烟(粉)尘。若以这五项污染物2014年工业排放量估算行业环境保护税征收额,可以发现,92%的环境保护税将集中于10个工业行业,特别是大气污染物主要排放行业,如电力40%、非金属矿物制品16%、黑色金属冶炼12%、化学原料和化学制品制造7%、有色金属冶炼5%、石油加工3%等,水污染物主要排放行业集中在造纸3%、农副食品加工2%、纺织2%、饮料制造1%等。但由于排放税是生产环节征税,税负转嫁取决于这些行业的供给和需求弹性状况,因此这种税额分担的差别并不反映最终的真实税收负担。 第三,对不同地区的影响有差别,但影响不大。采用上述方法估算31个省会城市(直辖市)的环境税征收额发现,环境税征收总额最多的10个依次为:重庆、天津、上海、石家庄、南京、沈阳、郑州、呼和浩特、武汉、太原。其中前三位均为直辖市,重庆将贡献10.4亿元环境税;其余则大部分为华北、东北城市和两个长江沿岸城市。环境税占GDP比重均较低,前三位分别是西宁0. 18%、银川0.15%、兰州0.lO%;环境税占地方财政收入的比重也较低,西宁2. 25%、石家庄1. 43%、呼和浩特1.34%。这种地区差别明显与当地产业排放强度有关。然而,这一格局随着地方设定不同的收费标准将有很大变化,例如,按地方标准征收环境税,北京市的环境税额将增加到现估算值的8倍,超过重庆的环境税总额,但地方财政和GDP因此受到的影响仍然微乎其微。 环境保护税:仍需继续前行 “税负平移”的思想奠定了这次改革的基本特征是一次典型的渐进式的政策演进,在原有的排污收费政策基础上,相对快速地实现了改革的推进,但也留下许多尚未解决的问题,有待进一步改进和完善。 第一,税目设置过于狭窄,缺乏开放性。新税法没有增加挥发性有机物,也没有保留碳税设立的可能,或者在列全税目的情况下暂缓部分税目的征收。 第二,税率设置仍然偏低,且没有设定分阶段提高税率的过渡方案或过渡时间表以及日后修法调整税率的开放性条款。此前的许多研究都己经证明,当前的税率设置远远低于污染治理的边际成本,从而在很多行业都难以预期对该项税收产生真正的减排行为响应,离“污染者付费”的原则亦相去甚远。 第三,过度的纳税人豁免。《环境保护税法》主要考虑了当前的征管能力,所设置的纳税人豁免条款按行业永久性的一刀切,缺乏足够的前瞻性。例如,完全对城镇污水处理厂免征,而不是设定免税过渡期或暂缓征收,相当于对间接排放者用民事合同法律关系遮蔽了其纳税义务;对农业源、机动车等仅按行业或考虑征缴能力情况而免征或永久性优惠,而不是采取根据具体污染行为灵活设置计税依据(如根据投入品种的污染物含量征税)等国际上已经有成功案例的做法。这些都大大削弱了环境保护税的调控力度和范围。 当然,由于环境保护税设置了一年多的过渡期,一些实际操作方面的问题还可以期待政策落地过程中逐步明确或改进,包括通过起草该法实施条例,细化具体政策和征管措施,进一步完善征管方面的准备工作。例如,计税依据方面,对于排放量较小的污染源,需要明确、简便的方法,以便于纳税人申报或主管部门监管核定,也需要配套的计量技术规范来保证实施;征管责任方面,纳税人、环保部门、税务部门等不同主体的职责定位已经逐步清晰,但法律责任仍然不够明确,包括计税依据认定的法律责任主体及其认定结果的法律地位、部门间协同、纠纷/异议或审核不一致情况的处理主体和方式、核定依据具体化等,建立税务与环保工作配合机制和具体操作的技术支撑,如征税信息系统、纳税人资料信息交换平台等。
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